НОВЫЙ САЙТ ПРПЦ НА NEW.PRPC.RU





Главная / Некоммерческий сектор / Методики и публикации для НКО

О налогообложении грантов в 2002 году

Действовавший до 2002 года Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" связывал уплату налога на прибыль, в первую очередь, с фактом осуществления предпринимательской деятельности. Некоммерческие организации, не осуществлявшие предпринимательской деятельности, не являлись плательщиками налога (п. 1 ст. 1 указанного закона). Если же некоммерческая организация (в том числе бюджетная) имела доходы от предпринимательской деятельности, то она уплачивала налог на прибыль с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами (п. 10 ст. 2 того же закона).

Главным для определения необходимости платить налог на прибыль был ответ на вопрос: является ли доход, полученный некоммерческой организацией, доходом от предпринимательской деятельности? И хотя налоговые органы в ходе проверок довольно часто предъявляли НКО разного рода требования: представить справку, что грант получен от благотворительной организации, либо удостоверение о его принадлежности к технической или гуманитарной помощи, либо подтверждения, что грантодатель имеет право на предоставление грантов, - все эти требования не были основаны на законе, поскольку грант, как безвозмездно полученное имущество, не являлся объектом налогообложения у НКО.

Именно в таком направлении в судебной практике разрешались споры НКО с налоговыми органами. Например, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении от 9 декабря 1997 г. № 4146/97 определил: "Объект налогообложения может возникнуть как результат осуществления некоммерческой организацией предпринимательской деятельности. Считать предпринимательской деятельностью получение фондом денежных средств от физических и юридических лиц только в связи с отсутствием между сторонами соответствующих договоров оснований не имеется. При рассмотрении спора факт осуществления фондом предпринимательской деятельности установлен не был".

Вступившая в действие 1 января 2002 г. глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее в тексте - Кодекс) установила, что плательщиками налога на прибыль признаются все российские организации (ст. 246). Таким образом, некоммерческие организации теперь являются плательщиками налога на прибыль в силу факта своего существования. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Кодекса). При этом прибылью в целях налогообложения считается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Для целей налогообложения доходы подразделяются на:
(а) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
(б) внереализационные доходы.

Иными словами, само понятие "предпринимательская деятельность" для НКО перестает играть решающую роль в вопросах исчисления налога на прибыль организаций.

Статья 250 Кодекса содержит открытый перечень доходов, которые для целей налогообложения признаются внереализационными доходами. К ним, в частности, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Если бы из этого правила не было исключений, деятельность некоммерческих организаций в России полностью бы прекратилась. Но исключения есть, они указанны в статье 251 Кодекса в виде конкретного перечня доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Перечень закрытый, его пункты не предполагают расширенного толкования и применения аналогий.

Таким образом, если до 2002 года в Законе № 2116-1 в отношении НКО действовал принцип включения в налоговую базу отдельных видов доходов (облагались только доходы от предпринимательской деятельности), то Кодекс, напротив, использует принцип исключения из налоговой базы отдельных видов доходов (налогом облагается все, кроме отдельных видов доходов).

До 1 июля 2002 г. подпункт 15 пункта 1 статьи 251 к таким не облагаемым налогом на прибыль доходам относил имущество, полученное организациями (любыми - и коммерческими и некоммерческими) в рамках целевого финансирования, в том числе в виде грантов. При этом в Кодексе отсутствовало определение понятия "грант".

31 мая 2002 г. опубликован Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В новой редакции статьи 251 подпункт 14 пункта 1 содержит определение гранта для целей налогообложения. Выглядит оно так:

"В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта".

Федеральный закон № 57-ФЗ придал этой правовой норме обратную силу, т.е. она распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Ни один грант, полученный в 2002 г. не может в настоящее время соответствовать, по крайней мере, одному из указанных в Кодексе признаков: организация, предоставившая грант, не входит в перечень, утвержденный Правительством, поскольку этот перечень не утвержден.

Неверно считать, что в качестве такового можно использовать Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержденный постановлением Правительства РФ № 165 от 5 марта 2001 г. Постановление № 165 принято во исполнение положений статьи 217 Кодекса для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Многие организации, помимо этого, уже получили гранты на цели, не вошедшие в очерченный круг: на правозащитную деятельность, социальное обслуживание, просвещение и многое другое.

Изменения Главы 25 Кодекса осложнили и без того не простое положение грантополучателей. Какую позицию занять этим организациям, какие шаги предпринять, на что можно рассчитывать?

В самом общем виде организация, получившая грант, может выбрать, сообразуясь с конкретными условиями, одну из трех позиций: выжидательную, компромиссную и конфронтационную.

Суть выжидательной позиции состоит в том, что дождаться утверждения Правительством перечня организаций, чьи гранты признаются "грантами".

Суть компромиссной позиции - придать гранту черты и признаки иного не облагаемого налогом целевого поступления.

Суть конфронтационной позиции - оспаривать законность принятых изменений Кодекса.

Выжидательная позиция

Выжидательную позицию могут занять организации, которые получили или получат в ближайшее время гранты на конкретные программы в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований. Во-вторых, эти гранты предоставлены организациями, которые с очень высокой степенью вероятности попадут в правительственный перечень, такими, например, как ООН или Фонд "Открытое общество". В-третьих, организация надеется, что Правительство придаст обратную силу и своему постановлению, так, что гранты, полученные до принятия этого перечня, будут считаться полноценными грантами.

Для иных организаций такая позиция опасна, и выбор следует делать между двумя оставшимися.

Компромиссная позиция

Гранту можно придать черты и признаки иного не облагаемого налогом дохода: технической помощи, пожертвования или средств, полученных на благотворительную деятельность. В этом нет ничего противозаконного или недобросовестного. Дело в том, что, составляя перечень необлагаемых налогом доходов (статья 251 Кодекса), законодатель пользовался разными правовыми основаниями. В результате гранты и перечисленные выше доходы частично, а иногда и полностью пересекаются. Например, для отнесения дохода к "средствам, которые получены на осуществление благотворительной деятельности", берется за основу определение благотворительной деятельности из ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Однако, если эти средства передаются в форме вещи или права общественной организации, фонду или учреждению, то с позиций гражданского права это будет пожертвование. Грант также во многих случаях (но не во всех) отвечает признакам гражданско-правового договора дарения в общеполезных целях, т.е. пожертвованию. Иными словами, полученный НКО доход может одновременно отвечать признакам нескольких не облагаемых налогом поступлений (например, признакам гуманитарной помощи, пожертвования и средств, полученных на благотворительную деятельность). В этом случае налогоплательщик вправе выбрать, к какой категории он отнесет полученные средства.

(А) Оптимальный вариант - отнести грант к категории пожертвования. Пожертвования освобождены от налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 251 Кодекса), если они по всем признакам соответствуют нормам Гражданского кодекса.

В соответствии со ст.582 Гражданского кодекса РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Английское слово grant переводится на русский язык, в первую очередь, как дарение.

Пожертвование имущества юридическому лицу может быть, а не должно быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Поэтому граны на так называемую институциональную поддержку просто необходимо оформлять как пожертвование.

Этим вариантом не могут, к сожалению, воспользоваться многие НКО. Пункт 1 ст.582 ГК РФ устанавливает, что пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ (т.е. Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям).

Таким образом, НКО, не перечисленные в ст. 582 ГК РФ (ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, коллегии адвокатов и пр.), не могут быть получателями пожертвования. Безвозмездную передачу имущества в собственность таким организациям следует признавать простым дарением, которое не входит в перечень целевых поступлений, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль. Проводить аналогию между АНО и, например, учреждением, на мой взгляд, неправомерно, т.к. законодатель осознанно не включил в число потенциальных получателей пожертвования любые некоммерческие организации.

(Б) Для тех организаций, которые не могут быть получателями пожертвований или руководствуются какими-то иными соображениями, существует вариант отнести полученный грант к категории средств, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (освобождаются от налога на прибыль на основании подп. 4 п. 2 ст. 251 Кодекса). В соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности в благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1). Цели, для достижения которых осуществляется эта добровольная деятельность, сформулированы в статье 2 закона и не подлежат расширительному толкованию. Эти цели таковы:

социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения мало обеспеченных, социальная реабилитация безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействие защите материнства, детства и отцовства;

содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганда здорового образа жизни, улучшение морально-психологического состояния граждан;

содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

охрана окружающей природной среды и защита животных;

охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Закон специально оговаривает, что направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются. Получить средства на осуществление благотворительной деятельности и не включать их в налоговую базу могут не только благотворительные, но и иные некоммерческие организации, если полученные средства направляются на достижение целей, предусмотренных вышеупомянутым федеральным законом.

Норма подп. 4 п. 2 ст. 251 Кодекса, как и гранты, была изменена законом № 57-ФЗ от 29 мая 2002 г. До 1 июля она звучала как "средства, полученные в рамках благотворительной деятельности". Это изменение опять-таки ухудшило положение некоммерческих организаций. В чем разница между средствами, полученными "в рамках благотворительной деятельности", и средствами, "полученными на осуществление благотворительной деятельности"? В первом случае благотворителем является тот, кто передает эти средства, а получатель может их использовать как на благотворительную, так и не на благотворительную деятельность. Во втором - получатель должен использовать средства только на благотворительную деятельность. Принципиально изменилась ситуация у тех организаций, которые не осуществляют благотворительной деятельности. Представим автономную некоммерческую организацию, которая занимается изучением социальных, национальных или религиозных конфликтов: проводит социологические исследования, историко-политические изыскания, анализирует законодательство и разрабатывает рекомендации для органов власти, политических партий и общественных деятелей, какую политику следует проводить, какие законы принимать, чтобы избежать всех этих конфликтов. Эта автономная организация могла получить "средства в рамках благотворительной деятельности" от какого-либо фонда, для которого безвозмездная передача имущества в целях содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов будет признаваться законом благотворительной деятельностью. Иными словами, поддерживания институт, занимающийся религиозными конфликтами, фонд осуществляет благотворительную деятельность.

Та же самая автономная некоммерческая организация не может получить средства на осуществление благотворительной деятельности, поскольку таковой не занимается. Ее деятельность можно называть как угодно: исследовательской, научной, политологической, но никак не благотворительной.

Такая же ситуация, например, с образовательными организациями. При прежней формулировке подп. 4 п. 2 ст. 251 Кодекса они могли получить средства в рамках благотворительной деятельности (с целью содействия деятельности в сфере образования), при изменившейся формулировке - нет, поскольку занимаются самой образовательной деятельностью, а не содействуют ей. Почти безвыходна ситуация у образовательных организаций, созданных в форме автономной некоммерческой организации, поскольку они не могут быть и получателями пожертвования.

(В) Организациям, которые не могут воспользоваться вариантами А и Б, остается оформить грант в качестве технической помощи, поскольку безвозмездная помощь (содействие) Российской Федерации не облагается налогом на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Конфронтационная позиция

Организации, которые не могут занять выжидательную или компромиссную позицию, вынуждены либо платить с гранта налог на прибыль либо готовиться к судебному процессу. В такое положение попали многие НКО: автономные некоммерческие организации, некоммерческие партнерства, союзы, ассоциации и другие - все те, кто не осуществляет благотворительной деятельности и не может быть получателем пожертвования согласно Гражданскому кодексу РФ. При этом надо полностью осознавать последствия такой позиции, вплоть до вероятного возбуждения уголовного дела по факту уклонения от уплаты налога с организаций.

Тем не менее, нельзя считать конфронтационную позицию безнадежной. Для нее есть два веских основания, к которым, правда, прислушается лишь Конституционный Суд.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 Кодекса. Вступление в силу Закона № 57-ФЗ от 29 мая 2002 года к таким исключениям не относится. Иными словами, закон, касающийся изменения главы 25 Кодекса "Налог на прибыль", может вступить в силу не ранее 1 января 2003 года.

Кроме того, рассмотренные выше изменения статьи 251 ухудшили положение налогоплательщиков, а акты законодательства о налогах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, имеется возможность рассматривать вопрос о налогообложении грантов, основываясь на прежней редакции статьи 251 Кодекса, т.е. на том варианте, в котором отсутствовало определение гранта. Исходя из этого, формулируем второй аргумент.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В Кодексе определение гранта отсутствует. Не следует считать определением термина "грант" формулировку, в которой используется это слово в контексте льгот по налогу на доходы физических лиц (пункт 6 статьи 217 Кодекса): "не подлежат налогообложению суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации". В этой формулировке отсутствуют логические признаки определения.

Более того, в российском законодательстве вообще нет универсального определения термина "грант", хотя это слово прочно вошло в практику принятия нормативных актов. Наиболее полное определение гранта содержится в Федеральном законе от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике": грант - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями (ст. 2). Следует отметить, однако, что, во-первых, это определение касается только научных грантов, и, во-вторых, оно не применимо на практике из-за отсутствия решения Правительства о получения права на предоставление грантов.

Федеральный закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" дает определение благотворительных грантов как благотворительных пожертвований, носящих целевой характер и предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме (ст. 15). Однако, во-первых, это определение также не является универсальным, поскольку понятие "благотворительный грант" не приложимо к коммерческим организациям, и, во-вторых, для целей налогообложения оно приносит мало пользы, так как пожертвование является самостоятельным видом целевых поступлений.

В российском законодательстве существует понятие государственных грантов, например, в Федеральном законе от 19 мая 1995 г. № 82-ФЗ "Об общественных объединениях" это одна из форм государственной поддержки общественных объединений в виде целевого финансирования отдельных общественно полезных программ по их заявкам (ст. 17). Аналогичное определение содержится в Законе Российской Федерации "О вынужденных переселенцах" (ст. 13).

В некоторых нормативных актах слово "грант" используется как синоним стипендии. Например, гранты (стипендии) Президента Российской Федерации присуждаются талантливым журналистам в целях обеспечения их работы над общественно значимыми проектами (Указ Президента РФ от 9 января 1997 г. № 5 "Об учреждении премии и грантов (стипендий) Президента Российской Федерации в области печатных средств массовой информации".

С точки зрения Бюджетного кодекса РФ, грант - это бюджетная субсидия или субвенция (ст. 78).

Таким образом, из всех имеющихся в законодательстве случаев использования слова "грант" можно вывести лишь следующие общие признаки:

(а) безвозмездность;
(б) целевой характер и
(в) общественную полезность.

Из сложившегося в практике предоставления грантов значения этого слова, кроме того, следует, что гранты:

(а) чаще всего предоставляются на основе проектных заявок;
(б) чаще всего предоставляются в результате конкурсного отбора;
(в) почти всегда предполагают жесткую смету;
(г) всегда строго контролируются.

Если полученные средства отвечают всем этим признакам, то налогоплательщик может утверждать, что они действительно являются грантом и не включаются в налоговую базу для целей налогообложения прибыли. Если законодатель недостаточно четко сформулировал правовую норму, а у налоговых органов возникают сомнения в том, что полученные средства относятся к категории грантов, то налогоплательщик может требовать защиты своего права толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах в его пользу (п. 7 ст. 3 Кодекса). Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 той же статьи).

Записка составлена юристом
Центра развития демократии и прав человека
А.К. Толмасовой 2 июля 2002 г.

Размещено 26.07.2002

 

Вернуться назад На главную страницу сайта Поиск Добавить в избранное


[an error occurred while processing this directive]

 Главная / Некоммерческий сектор / Методики и публикации для НКО






При использовании материалов с сайта Пермского регионального правозащитного центра ссылка на prpc.ru обязательна.